על קיזוזים, הפסדים ומה משמעותם

צילום – ASAP Photos ;

מס הכנסה מוטל על ההכנסה החייבת, הצומחת במשך שנת המס. חלוקה זו לעתים "מלאכותית" ואינה משקפת בהכרח את מחזור הפעילות הכלכלי של העסק, אשר במהלכו נוצרים לנישום רווחים והפסדים שונים. העברת הפסד לשנות מס עתידיות היא טכניקה של מיצוע ההכנסות מעבר ליחידת הזמן הפיסקאלית – דהיינו, שנת המס. כאשר בשנת מס מסוימת עולה עודף ההוצאות על ההכנסות לנישום, כלומר קיימים לו הפסדים, מאפשרת פקודת מס הכנסה בהגבלות מסוימות לקזז את ההפסדים שנגרמו לנישום בשנים קודמות כנגד הכנסותיו החייבות במס באותה שנה ובשנים שלאחר מכן.

עם זאת, שיטת המס הישראלית אינה מתירה לנכות את ההפסד בשנים שלאחר התהוותו כנגד כלל הכנסתו החייבת של הנישום, אלא רק כנגד ההכנסות החייבות ממקור או סל מקורות ספציפי. בכתבה זו נדון באפשרויות לקיזוז הפסדים פירותיים שוטפים ומועברים, וכן באפשרות לקיזוז הפסדי הון. על קיזוז הפסדים מניירות ערך נדון באחת מהכתבות הבאות.

קיזוז הפסדים פירותיים, שוטפים ומועברים

סעיף 28(א) לפקודה קובע כי הפסד שנוצר ב"עסק" או ב"משלח יד" בשנת מס מסוימת (ואף הפסד מעסקה או עסק אקראי בעל אופי מסחרי; לפי הלכת א.ח.א גולדשטיין) ושאילו היה רווח, היה נישום על-פי הפקודה, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס. למעשה, יכולת הקיזוז של הפסד עסקי שוטף היא רחבה במיוחד ומשתרעת על כלל ההכנסה החייבת של הנישום באותה שנת מס מכל מקור שהוא.

ככל שלאחר קיזוז ההפסד העסקי בשנת המס, כאמור, נותרת יתרת הפסד, תועבר אותה יתרה לקיזוז לשנים הבאות וזאת לפי הוראות סעיף 28(ב) לפקודה. סעיף זה קובע שתי מגבלות לצורך קיזוז ההפסדים. המגבלה הראשונה קובעת, כי יש לקזז את ההפסד בשנת המס הראשונה בה ניתן לקזזו. המגבלה השניה קובעת כי ההפסד העסקי יותר לקיזוז כנגד סך ההכנסה החייבת מעסק או משלח יד, לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד, כאשר במסגרת רווח ההון נכלל שבח מקרקעין בעסק.

מן הראוי לציין כי באחרונה התווספה לחוק אפשרות קיזוז נוספת של הפסדים עסקיים מועברים וזאת כנגד הכנסה ממשכורת, בהתקיים תנאים מסוימים. הסעיף נועד לאפשר לשכירים לקזז הפסדים עסקיים מעסק שהם חדלו להפעילו (ובמלים פשוטות לקזז הפסד עסקי מועבר מפעילות עצמאית כנגד הכנסותיהם כשכירים).

למרות האמור לעיל, סעיף 28(ג) קובע כי לבחירת הנישום ניתן שלא לקזז הפסד עסקי שוטף או מועבר כנגד רווחי הון ודיווידנד, אם שיעור המס עליהם אינו עולה על 20%. למעשה, בהוראה זו המחוקק מביא בחשבון את הערך הכלכלי הגלום בהפסדים, בכך שאינו מאלץ את הנישום לקזז הפסדים עסקיים, אשר ערכם הכלכלי הינו גבוה יחסית ועומד על שיעור המס הרגיל שהיה משולם בגינם לו היו רווחים, ברווחים ששיעור המס עליהם נמוך יחסית.

להגדרת "רווח הון בעסק" נפקות רבה לעניין קיזוז הפסדים. בביטוי "רווח הון בעסק" התכוון המחוקק, כנראה, לרווח הון שנוצר בעטיה של מכירת רכוש קבוע, המשמש ב"עסק", להבדיל מרווח הון הנובע ממימוש השקעה (כגון: החזקה במניות), שאין לה קשר טבעי ל"עסק".

לעניין זה נציין כי באחרונה ניתן פסק דין ראשון מסוגו לעניין הגדרת "רווח הון בעסק". בית המשפט המחוזי בתל אביב עסק בהגדרה זו בהחלטתו מיום 19.3.2007 בעניין מודול בטון השקעות בתעשייה נ' פשמ"ג. בפרשה זו עסקינן בחברות אם ובת תעשייתיות בעלות קו ייצור אחד. לימים מכרה החברה האם את מניות החברה הבת. לטענת החברה האם רווח ההון, שצמח לה ממכירת חברת הבת מהווה "רווח הון בעסק", כנגדו ניתן לקזז הפסדים מועברים, כאמור בסעיף 28(ב) לפקודה.

מנגד, לגישתן של רשויות המס, יש להבחין בין מכירת נכסי קו הייצור של החברה הבת לבין מכירת מניות חברת הבת בעלת קו הייצור כאמור. לדידן, ניתן לראות ברווח הון ממכירת נכסי קו הייצור המשמשים ברגיל לייצור הכנסה כ"רווח הון בעסק", בעוד שרווח הנובע ממכירת מניות אותה חברה לא ייחשב ככזה, שכן אין עיסוקה של החברה האם ברכישה ובמכירת מניות.

בסוגיה זו העדיף בית המשפט לפרש את המונח "רווח הון בעסק" בצורה רחבה ובלבד שמדובר בחברות אם ובת, שהן יחידה כלכלית אחת, ולשתיהן מפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד. במלים אחרות – במקרה, כאמור, אין להבדיל בין מכירת קו הייצור ממש לבין מכירת מניות החברה בעלת קו הייצור האמור.

פסיקה זו עקבית עם מגמת בית המשפט לניתוח תכליתי וכלכלי של דיני המס. לא זו אף זו, פסיקה קודמת של בית המשפט העליון קבעה כי אין דרישה שקיזוז ההפסדים יעשה רק כנגד הכנסה מאותו "עסק" או "משלח יד".

לפיכך, אין מניעה כי נישום שבבעלותו מספר עסקים (אשר אינם מאוגדים כחברות) יקזז הפסדים משנים עברו מעסק אחד כנגד הכנסה מעסק אחר. עם זאת, בניגוד לגישה זו, לא קיימת אפשרות לקזז הפסדים מישויות משפטיות שונות, אף אם מדובר באותם בעלי מניות בישויות המשפטיות השונות (למעט במקרה של חברות תעשייתיות הזכאיות להגיש דוח מס מאוחד בהתקיים התנאים הקבועים לכך בחוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט – 1969).

קיזוז הפסדים מהכנסות מיוחדות או מהכנסות פטורות

במקרים רבים חלק מהכנסות החברה זוכות לשיעורי מס מופחתים ואף לפטור מלא, מכוח חוקי עידוד שונים. בפרשת 'לה נסיונל' נדונה דרישת רשויות המס לקזז הפסדים "רגילים" מהכנסה פטורה. בהלכה ידועה זו קבע בית המשפט העליון כי אין לדרוש לקזז הפסדים מהכנסה פטורה, שכן דרישה מעין זו מעקרת את הפטור.

בעניין מודול בטון השקעות בתעשייה נ' פשמ"ג, שהוזכר לעיל, נדון מצב בו חברה-אם תעשייתית, המגישה דוחות מאוחדים עם חברותיה הבנות בהתאם להוראות החוק לעידוד התעשיה (מסים), חויבה על-ידי רשויות המס לקזז את הפסדי חברת הבת ה"רגילים" מהכנסותיה המועדפות לפי חוק עידוד השקעות הון.

הכנסות מועדפות אלו זוכות לפטור ממס לפי החוק לעידוד השקעות הון, וזאת כל עוד הכנסות אלו אינן מחולקות כדיווידנד לבעלי המניות. עמדת רשויות המס בפרשה זו הינה כי הכנסה במסלול החלופי לפי החוק לעידוד השקעות הון היא בגדר "הכנסה חייבת", שמועד מס החברות בגינה נדחה למועד חלוקת הדיווידנד בשל אותה הכנסה.

על-כן, סעיף 28 לפקודה קובע כי הפסדים יקוזזו מכל ההכנסות החייבות של החברה בדו"ח המאוחד, בין אם הן "רגילות" ובין אם הן הכנסות "מפעל מאושר". לטענת החברה, הכנסה ממפעל מאושר אינה באה בגדר "הכנסה חייבת", וזאת לאור לשונה של הגדרת "הכנסה חייבת", קרי: לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין.

בעניין זה קבע בית המשפט כי העובדה שבחלוקת דיווידנד תחויב החברה במס חברות בגין הדיווידנד שחולק, אינה הופכת "הכנסה פטורה" ל"הכנסה חייבת". נקבע כי מטרתו של מנגנון חיוב זה היא לתמרץ את החברה לא לחלק את רווחיה כדיווידנד, אלא להשקיע את הרווחים בחברה, ועל כן, אין לראות במנגנון "מס נדחה". לפיכך, עמדת רשויות המס, לפיה יש לקזז הפסדים "רגילים" מהכנסה מוטבת, נדחתה.

קיזוז הפסדי הון

סעיף 92 לפקודה עוסק בקיזוז הפסדי הון. לפי סעיף זה, הפסד הון שלו היה רווח הון היה מתחייב במס בישראל – הינו בר קיזוז. ניתן לראות כי בהשוואה לזכות הקיזוז לפי סעיף 28 לפקודה, הרי זכות הקיזוז לפי סעיף 92 מוגבלת יותר לעומת הפסד עסקי שוטף, הניתן לקיזוז בשנה בה נוצר כנגד כל מקור הכנסה, בעוד שהפסד הוני יקוזז מסל נפרד, אשר אינו כולל הכנסות פירותיות.

הפסד הון שלא ניתן לקזזו כנגד רווח הון בשנה מסוימת ניתן לקזז כנגד רווח הון בלבד בשנות המס הבאות בזו אחר זו, לאחר השנה בה נוצר ההפסד. לעניין זה אין כל חשיבות לשיעור המס של ההכנסה ממנה מקוזז הפסד ההון. גם אם שיעור המס בגין רווח ההון גבוה או נמוך משיעור המס בגין ההפסד חובה לקזזו. הנישום יכול לבחור לקזז את ההפסד כנגד רווח הון ששיעור המס בגינו גבוה יותר.

שיעור המס על רווח הון בידי חברה עומד כיום על 25%, בגין רווח הון שנוצר החל מיום 1.1.2003. מס החברות על הכנסה פירותית צפוי לרדת החל משנת המס 2010 לשיעור זהה (כיום שיעור מס החברות הוא 29%, שנת 2008 – %27; שנת 2009 – 26%). על כן, קיים יתרון בהעברת הכנסות הוניות למסלול הכנסות פירותי, וזאת על מנת לנצל באופן מיטבי הפסדים ככל שיוצרו. עם זאת, שיקול זה אינו השיקול היחיד שחברה צריכה לשקול, וברור כי שיקולים כלכליים קודמים לשיקולים מיסויים.